Donazione d’impresa: come trattare perdite in regime semplificato

L’Amministrazione finanziaria affronta il tema della donazione d’impresa in regime di contabilità semplificata con risposta all’interpello n. 516 del 2 novembre e spiega come trattare le perdite del primo esercizio, con riferimento specifico al 2017, anno di modifica della normativa in analisi.

Il documento pubblicato dall’Agenzia delle Entrate chiarisce che la donataria avrà la facoltà di portare in deduzione il valore delle rimanenze finali al 31 dicembre 2017, trasferite tramite l’atto di donazione nel periodo d’imposta 2019 e successivi che hanno generato in capo al donante la perdita e illustra le modalità per evitare duplicazione del carico erariale. 

Donazione d’impresa: la richiesta di chiarimento di una istante all’Agenzia delle Entrate

L’istante, titolare di una compagnia operante in regime di contabilità semplificata, riferisce di aver ricevuto un’azienda in donazione della madre, anch’essa in semplificata. Nel 2019 ha venduto le merci inerenti ricavandone un elevato reddito senza aver modo di effettuare la detrazione delle spese afferenti, già dedotte dal genitore nel periodo d’imposta del 2017, primo anno del regime semplificato per l’azienda. Difatti, la Legge di Bilancio 2017 ha stabilito all’art. 1 che, nel primo periodo di applicazione del regime semplificato, le rimanenze che hanno concorso alla formazione del reddito dell’esercizio precedente siano totalmente dedotte per competenza dal reddito per il medesimo periodo di applicazione dello stesso regime. 

Alla luce delle modifiche apportate nella disciplina del riporto delle perdite e del fatto che le imprese minori abbiano applicato tale tipologia di deduzione nel 2017, il legislatore ha sancito un regime transitorio con la Legge di Bilancio 2019, per il riporto delle perdite attinente al biennio 2017-2019, dichiarando che le perdite del reddito d’imposta 2017 siano computate in diminuzione:

  • In misura pari o inferiore al 40 per cento dei medesimi redditi e per l’importo complessivo che trova in essi capienza nei periodi d’imposta 2018 e 2019;
  • in misura pari o inferiore al 60 per cento dei medesimi redditi e per l’importo complessivo che trova in essi capienza nel periodo d’imposta 2020. 

A tali perdite il nostro legislatore ha inteso riservare un trattamento particolare, così da scongiurare che il valore del magazzino, rappresentante la contropartita dei costi a carico delle aziende, sospesi in attesa di concorrere alla formazione del reddito del periodo nel periodo di imposta in cui la relativa cessione si realizza, divenisse insussistente in applicazione del nuovo art. 66 del TUIR. 

La nuova formulazione dell’art. 66, c. 1. Del TUIR statuisce che:

  • le esistenze iniziali di merci
  • i lavori in corso su ordinazione di durata sia ultrannuale sia infra annuale
  • i titoli
  • le rimanenze finali

non assumono più rilevanza. 

Durante l’incasso dei corrispettivi di vendita dei beni in magazzino, tale importo concorre in maniera integrale alla costituzione del reddito di periodo. Nella documentazione prodotta dall’istante si puntualizza che la perdita riportata nel 2017 derivava dalla integrale deduzione delle rimanenze finali e pertanto si desidererebbero ottenere chiarimenti su come comportarsi ai fini delle imposte dirette. 

Come è determinato il reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata

Innanzitutto il Fisco ha ricordato che, ai sensi dell’art. 66 del TUIR, il reddito d’impresa di coloro che ricorrono al regime di contabilità semplificata è dato dalla differenza tra:

  • l’ammontare dei tipici ricavi e degli altri proventi quali utili e interessi attivi conseguenti alla partecipazione in società semplici, sas e snc ubicate nel territorio italiano e utili conseguenti alla partecipazione in enti e società percepiti nel periodo d’imposta
  • l’ammontare dei costi sostenuti nel periodo nell’esercizio della differenza d’impresa.

La differenza in oggetto è incrementata:

  • dai ricavi da destinazioni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa
  • dai proventi degli immobili che non costituiscono beni al cui scambio o alla produzione è diretta l’attività dell’impresa, né beni strumentali per l’esercizio dell’impresa
  • dalle plusvalenze realizzate
  • dalle sopravvenienze attive

mentre è diminuita:

  • dalle minusvalenze;
  • dalle sopravvenienze passive. 

Successivamente, ha sottolineato come, in conformità all’art. 58, c. 1 del TUIR il trasferimento di azienda per atto gratuito o causa di morte non comporta il realizzo di plusvalenza della stessa azienda; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa.

Dunque, la donazione dell’azienda non costituisce realizzo di plusvalenza in capo al donante, purché l’avente causa assuma l’azienda ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei riguardi del dante causa. 

Il caso di specie

Nel caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate l’azienda “donata” ha riportato nel periodo d’imposta 2017 delle perdite fiscali, in larga parte attribuibili alla deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime. La donante avrebbe potuto utilizzare tali perdite, nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in applicazione del predetto regime transitorio.

L’azienda è stata donata alla figlia e, a seguito della sopra menzionata deduzione compiuta nel periodo d’imposta 2017, il valore fiscale delle rimanenze è pari a zero e nel momento dell’incasso dei corrispettivi per vendita la donataria registra un componente positivo di reddito di ammontare pari agli stessi corrispettivi di vendita. 

Nonostante le rimanenze merci risultino parte dell’azienda trasferita, non risulterebbe possibile attribuire un valore fiscale alle suddette merci, in applicazione del regime di determinazione del reddito delle imprese minori, poiché il regime dell’art. 66 novellato non consente di dare rilevanza alla esistenze iniziali e finali del magazzino. 

Pertanto, il trasferimento dell’impresa attraverso la donazione comporterebbe l’insussistenza delle spese di acquisto delle merci in magazzino trasferite alla donataria, provocando una distorsione che, come già riportato, il legislatore ha inteso evitare per le perdite registrate nel periodo 2017, a seguito della deduzione del valore delle rimanenze. 

Il diritto alla deduzione nella donazione d’impresa

Sulla base di tali premesse l’Amministrazione finanziaria ritiene che l’istante subentrante nell’attività della madre come donataria persona fisica, assumendo i beni dell’azienda in continuità di valori fiscale, abbia diritto a dedurre il valore delle rimanenze finali al 31 dicembre 2017, trasferite tramite l’atto di donazione, nel periodo d’imposta 2019 e successivi, ai sensi dell’art. 58 del TUIR.  

La deduzione è avallata per un corrispettivo pari al minore tra: 

  • il valore delle rimanenze esplicitate nell’atto di donazione;
  • l’ammontare della perdita maturata dalla donante nel 2017, attribuibile alla deduzione integrazione delle rimanenze finali, ridotta dalla quota usufruita, nei successivi periodi d’imposta, dall’azienda dante causa della donazione.
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